A partir de la entrada en vigor de las reformas efectuadas
al Código Fiscal de la Federación en junio de 2006, las autoridades fiscales
están facultadas para emitir los denominados criterios no vinculativos de las
disposiciones fiscales y aduaneras (en adelante “criterios no vinculativos”).
Al respecto, existen diversas interpretaciones en relación
con su alcance, razón por la cual se considera relevante analizar dicha
facultad con la finalidad de determinar si genera o no obligaciones para los
contribuyentes.
Principio de legalidad
La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
establece en su artículo 31, fracción IV, que los mexicanos deben contribuir al
gasto público, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y
Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan
las leyes.
En virtud de lo anterior, las contribuciones deben ser
creadas mediante un ordenamiento formal y materialmente legislativo, es decir,
mediante un ordenamiento general y abstracto emanado del poder público que
constitucionalmente se encuentre facultado para legislar.
En estos términos, para que una contribución cumpla con el
principio de legalidad tributaria es necesario que en la ley correspondiente se
establezcan, con toda certeza y precisión, los elementos que la integran
(hipótesis de causación, sujeto, objeto, base, tasa, tarifa, y época de pago),
de tal forma que no quede margen para una actuación arbitraria por parte de la
autoridad administrativa.
Al respecto es preciso señalar que, cuando se hace
referencia al principio de legalidad, éste debe aplicarse tanto al tributo como
a las demás obligaciones que se originan en consecuencia, es decir, no
únicamente respecto de la obligación económica sino de todas aquellas que tengan
relación con la carga tributaria, como podría ser la presentación de las
declaraciones, entre otras.
Criterios emitidos por las
autoridades fiscales
Criterios internos
Conforme a lo establecido por el artículo 35 del Código
Fiscal de la Federación las autoridades fiscales podrán dar a conocer, a las
diversas dependencias, el criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación
de las disposiciones fiscales, sin que dichos criterios generen obligaciones
para los particulares, pero sí un derecho para éstos, cuando se publiquen en el
Diario Oficial de la Federación.
Al respecto, puede considerarse que el citado artículo
establece las bases para que la aplicación de las disposiciones, por parte de
las autoridades fiscales, se realice bajo un mismo esquema de interpretación,
evitando así actuaciones contradictorias de dichas autoridades.
Por su parte el penúltimo párrafo del artículo 33 del citado
Código, establece que las autoridades fiscales darán a conocer a los
contribuyentes, los criterios de carácter interno que emitan para el debido
cumplimiento de las disposiciones fiscales, sin que por ello se generen
obligaciones para los particulares, disponiendo que únicamente derivarán
derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación.
En relación con lo anterior, la regla 2.11.2. de la
Resolución Miscelánea Fiscal para 2006 dispone que, para efectos del penúltimo
párrafo del artículo en comento, los criterios de carácter interno que emita el
Servicio de Administración Tributaria (SAT), serán dados a conocer a los
particulares, a través de los boletines especiales o gacetas de las diversas
áreas, así como a través de la página de Internet de dicho órgano;
estableciendo que los criterios de carácter interno publicados en los términos
de dicha regla, no generarán derechos para los contribuyentes.
Como puede observarse, las disposiciones analizadas de forma
expresa reconocen que los criterios emitidos por las autoridades fiscales bajo
ninguna circunstancia pueden establecer obligaciones a cargo de los
contribuyentes, regulando los casos en que si generan derechos a favor de
éstos.
Criterios no vinculativos
El artículo 33, fracción I, inciso h) del Código Fiscal de
la Federación, vigente a partir de junio de 2006, dispone que para efectos del
mejor cumplimiento de las facultades de las autoridades fiscales, éstas
proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello, entre
otras actividades, darán a conocer mediante publicación en el Diario Oficial de
la Federación los criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y
aduaneras.
Dichos criterios establecen las conductas o prácticas
consideradas indebidas por parte de las autoridades fiscales, sin que las
citadas conductas o prácticas impliquen que los contribuyentes estén actuando
de forma ilegal, ya que solamente se trata de una diferencia de interpretación
o aplicación de las disposiciones legales.
En relación con dicha disposición, llama la atención el
hecho de que no se establezca de forma expresa el alcance de los “criterios no
vinculativos” respecto de si generan o no obligaciones a cargo de los
contribuyentes, como sucede con los criterios analizados en el apartado
anterior.
Ahora bien, respecto de los “criterios no vinculativos”, el
artículo 91-C del citado Código establece que es infracción de los contadores,
abogados o cualquier otro asesor en materia fiscal, no advertir a los
destinatarios de la opinión que otorgue por escrito, si el criterio contenido
en la misma es diverso a los criterios que en su caso hubiere dado a conocer la
autoridad fiscal conforme al inciso h) de la fracción I, del artículo 33 de
este Código.
Incluso el Código
Fiscal de la Federación dispone que quienes cometan dicha infracción se harán
acreedores a la imposición de una multa.
De lo anterior se desprende que, no obstante que no es
obligación de los contribuyentes aplicar dichos criterios, los asesores si se
encuentran obligados a informar de los mismos a sus clientes, así como de sus
probables alcances, de tal forma que éstos tengan la posibilidad de aplicar la
opción que más convenga a sus intereses.
¿Obligatoriedad o no?
Como se mencionó anteriormente, la única fuente generadora
de obligaciones a cargo de los contribuyentes la constituyen las leyes emanadas
del debido proceso legislativo, y no así las disposiciones de carácter
administrativo que en su caso emitan las autoridades fiscales.
Así las cosas y de una interpretación armónica de lo
expuesto, se puede concluir que no obstante que los criterios no vinculativos
de las disposiciones fiscales y aduaneras emitidos por las autoridades fiscales
determinan aquellas conductas o actividades que se consideran contrarias a la
correcta práctica tributaria, estos criterios no tiene el carácter de
observancia obligatoria para los contribuyentes ya que no emanan del poder
legislativo, que es el único facultado para establecer obligaciones tributarias
a cargo de los particulares.
En estos términos consideramos que si bien es cierto que se
establece que los contadores, abogados o cualquier asesor en materia fiscal
deben advertir a quien asesoren, que la opinión emitida difiere de los
“criterios no vinculativos”, también lo es que en ningún momento se dispone que
los asesores o asesorados tengan la obligación de aplicar lo dispuesto por las
autoridades fiscales en dichos criterios.
En este sentido, cuando la conducta del contribuyente sea
opuesta a lo señalado en los “criterios no vinculativos” se sugiere acudir ante
los Tribunales correspondientes con la finalidad de que sean éstos quienes
resuelvan el criterio que deba prevalecer respecto del caso particular.
Anexo 3
CRITERIOS NO VINCULATIVOS DE LAS DISPOSICIONES FISCALES 2017 DOF
27/12/2016
A. Criterios del CFF
1/CFF/NV Entrega o puesta a disposición del CFDI. No
se cumple con la obligación cuando el emisor únicamente remite a una página de
Internet.
B. Criterios de la Ley del ISR
1/ISR/NV Establecimiento
permanente.
2/ISR/NV Enajenación de bienes de
activo fijo.
3/ISR/NV Reservas para fondos de pensiones o
jubilaciones. No son deducibles los intereses derivados de la inversión o
reinversión de los fondos.
4/ISR/NV Regalías por activos
intangibles originados en México, pagadas a partes relacionadas residentes en
el extranjero.
5/ISR/NV Instituciones de fianzas.
Pagos por reclamaciones.
6/ISR/NV Gastos a favor de tercero.
No son deducibles aquellos que se realicen a favor de personas con las cuales
no se tenga una relación laboral ni presten servicios profesionales.
7/ISR/NV Deducción de Inversiones tratándose de
activos fijos.
8/ISR/NV Instituciones del sistema financiero.
Retención del ISR por intereses.
9/ISR/NV Desincorporación de sociedades controladas.
10/ISR/NV Inversiones realizadas por
organizaciones civiles y fideicomisos autorizados para recibir donativos
deducibles. (Se deroga)
11/ISR/NV Rendimientos de bienes
entregados en fideicomiso, que únicamente se destinen a financiar la educación.
12/ISR/NV Indemnizaciones por
riesgos de trabajo o enfermedades.
13/ISR/NV Enajenación de
certificados inmobiliarios.
14/ISR/NV Sociedades civiles
universales. Ingresos en concepto de alimentos.
15/ISR/NV Aplicación de los
artículos de los tratados para evitar la doble tributación que México tiene en
vigor, relativos a la imposición sobre sucursales.
16/ISR/NV Sociedades cooperativas.
Salarios y previsión social.
17/ISR/NV Indebida deducción de
pérdidas por la enajenación de la nuda propiedad de bienes otorgados en
usufructo.
18/ISR/NV Ganancias obtenidas por
residentes en el extranjero en la enajenación de acciones inmobiliarias.
19/ISR/NV Deducción de inventarios
congelados. (Se deroga)
20/ISR/NV Inventarios Negativos. (Se deroga)
21/ISR/NV Prestación gratuita de un
servicio a organizaciones civiles y fideicomisos autorizados para recibir
donativos deducibles. (Se deroga)
22/ISR/NV Subcontratación. Retención
de salarios.
23/ISR/NV Simulación de constancias.
24/ISR/NV Deducción de pagos a
sindicatos.
25/ISR/NV Gastos realizados por
actividades comerciales contratadas a un Sindicato.
26/ISR/NV Pérdidas por enajenación
de acciones. Obligación de las sociedades controladoras de pagar el ISR que se
hubiere diferido con motivo de su disminución en la determinación del resultado
fiscal consolidado.
27/ISR/NV Previsión social para
efectos de la determinación del ISR. No puede otorgarse en efectivo o en otros
medios equivalentes.
28/ISR/NV Inversiones en
automóviles. No son deducibles cuando correspondan a automóviles otorgados en
comodato y que no son utilizados para la realización de las actividades propias
del contribuyente.
29/ISR/NV Medios de pago en gastos
médicos, dentales, por servicios en materia de psicología, nutrición u
hospitalarios.
30/ISR/NV Entrega de donativos a
instituciones de enseñanza cuando no son onerosos, ni remunerativos.
31/ISR/NV Costo de lo vendido.
Tratándose de servicios derivados de contratos de obra inmueble, no son
deducibles los costos correspondientes a ingresos no acumulados en el
ejercicio.
32/ISR/NV Pago de sueldos, salarios
o asimilados a estos a través de sindicatos o prestadoras de servicios de
subcontratación laboral.
C. Criterios de la Ley del IVA
1/IVA/NV Alimentos preparados para
su consumo en el lugar de su enajenación por las denominadas tiendas de
conveniencia.
2/IVA/NV Alimentos preparados.
3/IVA/NV Servicio de itinerancia
internacional o global.
4/IVA/NV Prestación de servicios en
territorio nacional a través de la figura de comisionista mercantil.
5/IVA/NV Enajenación de efectos
salvados.
6/IVA/NV Retención a residentes en
el extranjero sin establecimiento permanente en el país.
7/IVA/NV IVA en transportación
aérea que inicia en la franja fronteriza. No puede considerarse como prestado
solamente el 25% del servicio.
8/IVA/NV Traslado indebido de IVA.
Transporte de bienes no corresponde al servicio de cosecha y recolección.
9/IVA/NV Acreditamiento indebido de
IVA.
D. Criterios de la Ley del IEPS
1/IEPS/NV Base sobre la cual se
aplicará la tasa del IEPS cuando el prestador de servicio proporcione equipos
terminales de telecomunicaciones u otorgue su uso o goce temporal al
prestatario, con independencia del instrumento legal que se utilice para
proporcionar el servicio.
2/IEPS/NV Servicios que se ofrecen
de manera conjunta con Internet.
3/IEPS/NV Productos que por sus ingredientes se ubican
en la definición de chocolate o productos derivados del cacao, independientemente
de su denominación comercial o la forma en la que se sugiere sean consumidos,
se encuentran gravados para efectos del IEPS.
4/IEPS/NV Base gravable del IEPS en
la prestación de servicios de juegos con apuestas y sorteos.
5/IEPS/NV Cantidades a disminuir
como premios para determinar la base gravable del IEPS en la prestación de
servicios de juegos con apuestas y sorteos.
E. Criterios de la Ley de los
Impuestos Generales de Importación y Exportación
1/LIGIE/NV Regla General 2 a). Importación de mercancía
sin montar. (Se reubica)
F. Criterios de la LISH
1/LISH/NV Condensados y gas natural. Se trata de
conceptos distintos para determinar la base de los derechos por la utilidad
compartida y de extracción de hidrocarburos para los asignatarios.
2/LISH/NV Establecimiento permanente
para los efectos de la LISH. La exploración y extracción de hidrocarburos no
son las únicas actividades por las que se puede constituir.
