A partir de la entrada en vigor de las reformas efectuadas
al C贸digo Fiscal de la Federaci贸n en junio de 2006, las autoridades fiscales
est谩n facultadas para emitir los denominados criterios no vinculativos de las
disposiciones fiscales y aduaneras (en adelante “criterios no vinculativos”).
Al respecto, existen diversas interpretaciones en relaci贸n
con su alcance, raz贸n por la cual se considera relevante analizar dicha
facultad con la finalidad de determinar si genera o no obligaciones para los
contribuyentes.
Principio de legalidad
La Constituci贸n Pol铆tica de los Estados Unidos Mexicanos
establece en su art铆culo 31, fracci贸n IV, que los mexicanos deben contribuir al
gasto p煤blico, as铆 de la Federaci贸n, como del Distrito Federal o del Estado y
Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan
las leyes.
En virtud de lo anterior, las contribuciones deben ser
creadas mediante un ordenamiento formal y materialmente legislativo, es decir,
mediante un ordenamiento general y abstracto emanado del poder p煤blico que
constitucionalmente se encuentre facultado para legislar.
En estos t茅rminos, para que una contribuci贸n cumpla con el
principio de legalidad tributaria es necesario que en la ley correspondiente se
establezcan, con toda certeza y precisi贸n, los elementos que la integran
(hip贸tesis de causaci贸n, sujeto, objeto, base, tasa, tarifa, y 茅poca de pago),
de tal forma que no quede margen para una actuaci贸n arbitraria por parte de la
autoridad administrativa.
Al respecto es preciso se帽alar que, cuando se hace
referencia al principio de legalidad, 茅ste debe aplicarse tanto al tributo como
a las dem谩s obligaciones que se originan en consecuencia, es decir, no
煤nicamente respecto de la obligaci贸n econ贸mica sino de todas aquellas que tengan
relaci贸n con la carga tributaria, como podr铆a ser la presentaci贸n de las
declaraciones, entre otras.
Criterios emitidos por las
autoridades fiscales
Criterios internos
Conforme a lo establecido por el art铆culo 35 del C贸digo
Fiscal de la Federaci贸n las autoridades fiscales podr谩n dar a conocer, a las
diversas dependencias, el criterio que deber谩n seguir en cuanto a la aplicaci贸n
de las disposiciones fiscales, sin que dichos criterios generen obligaciones
para los particulares, pero s铆 un derecho para 茅stos, cuando se publiquen en el
Diario Oficial de la Federaci贸n.
Al respecto, puede considerarse que el citado art铆culo
establece las bases para que la aplicaci贸n de las disposiciones, por parte de
las autoridades fiscales, se realice bajo un mismo esquema de interpretaci贸n,
evitando as铆 actuaciones contradictorias de dichas autoridades.
Por su parte el pen煤ltimo p谩rrafo del art铆culo 33 del citado
C贸digo, establece que las autoridades fiscales dar谩n a conocer a los
contribuyentes, los criterios de car谩cter interno que emitan para el debido
cumplimiento de las disposiciones fiscales, sin que por ello se generen
obligaciones para los particulares, disponiendo que 煤nicamente derivar谩n
derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federaci贸n.
En relaci贸n con lo anterior, la regla 2.11.2. de la
Resoluci贸n Miscel谩nea Fiscal para 2006 dispone que, para efectos del pen煤ltimo
p谩rrafo del art铆culo en comento, los criterios de car谩cter interno que emita el
Servicio de Administraci贸n Tributaria (SAT), ser谩n dados a conocer a los
particulares, a trav茅s de los boletines especiales o gacetas de las diversas
谩reas, as铆 como a trav茅s de la p谩gina de Internet de dicho 贸rgano;
estableciendo que los criterios de car谩cter interno publicados en los t茅rminos
de dicha regla, no generar谩n derechos para los contribuyentes.
Como puede observarse, las disposiciones analizadas de forma
expresa reconocen que los criterios emitidos por las autoridades fiscales bajo
ninguna circunstancia pueden establecer obligaciones a cargo de los
contribuyentes, regulando los casos en que si generan derechos a favor de
茅stos.
Criterios no vinculativos
El art铆culo 33, fracci贸n I, inciso h) del C贸digo Fiscal de
la Federaci贸n, vigente a partir de junio de 2006, dispone que para efectos del
mejor cumplimiento de las facultades de las autoridades fiscales, 茅stas
proporcionar谩n asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello, entre
otras actividades, dar谩n a conocer mediante publicaci贸n en el Diario Oficial de
la Federaci贸n los criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y
aduaneras.
Dichos criterios establecen las conductas o pr谩cticas
consideradas indebidas por parte de las autoridades fiscales, sin que las
citadas conductas o pr谩cticas impliquen que los contribuyentes est茅n actuando
de forma ilegal, ya que solamente se trata de una diferencia de interpretaci贸n
o aplicaci贸n de las disposiciones legales.
En relaci贸n con dicha disposici贸n, llama la atenci贸n el
hecho de que no se establezca de forma expresa el alcance de los “criterios no
vinculativos” respecto de si generan o no obligaciones a cargo de los
contribuyentes, como sucede con los criterios analizados en el apartado
anterior.
Ahora bien, respecto de los “criterios no vinculativos”, el
art铆culo 91-C del citado C贸digo establece que es infracci贸n de los contadores,
abogados o cualquier otro asesor en materia fiscal, no advertir a los
destinatarios de la opini贸n que otorgue por escrito, si el criterio contenido
en la misma es diverso a los criterios que en su caso hubiere dado a conocer la
autoridad fiscal conforme al inciso h) de la fracci贸n I, del art铆culo 33 de
este C贸digo.
Incluso el C贸digo
Fiscal de la Federaci贸n dispone que quienes cometan dicha infracci贸n se har谩n
acreedores a la imposici贸n de una multa.
De lo anterior se desprende que, no obstante que no es
obligaci贸n de los contribuyentes aplicar dichos criterios, los asesores si se
encuentran obligados a informar de los mismos a sus clientes, as铆 como de sus
probables alcances, de tal forma que 茅stos tengan la posibilidad de aplicar la
opci贸n que m谩s convenga a sus intereses.
¿Obligatoriedad o no?
Como se mencion贸 anteriormente, la 煤nica fuente generadora
de obligaciones a cargo de los contribuyentes la constituyen las leyes emanadas
del debido proceso legislativo, y no as铆 las disposiciones de car谩cter
administrativo que en su caso emitan las autoridades fiscales.
As铆 las cosas y de una interpretaci贸n arm贸nica de lo
expuesto, se puede concluir que no obstante que los criterios no vinculativos
de las disposiciones fiscales y aduaneras emitidos por las autoridades fiscales
determinan aquellas conductas o actividades que se consideran contrarias a la
correcta pr谩ctica tributaria, estos criterios no tiene el car谩cter de
observancia obligatoria para los contribuyentes ya que no emanan del poder
legislativo, que es el 煤nico facultado para establecer obligaciones tributarias
a cargo de los particulares.
En estos t茅rminos consideramos que si bien es cierto que se
establece que los contadores, abogados o cualquier asesor en materia fiscal
deben advertir a quien asesoren, que la opini贸n emitida difiere de los
“criterios no vinculativos”, tambi茅n lo es que en ning煤n momento se dispone que
los asesores o asesorados tengan la obligaci贸n de aplicar lo dispuesto por las
autoridades fiscales en dichos criterios.
En este sentido, cuando la conducta del contribuyente sea
opuesta a lo se帽alado en los “criterios no vinculativos” se sugiere acudir ante
los Tribunales correspondientes con la finalidad de que sean 茅stos quienes
resuelvan el criterio que deba prevalecer respecto del caso particular.
Anexo 3
CRITERIOS NO VINCULATIVOS DE LAS DISPOSICIONES FISCALES 2017 DOF
27/12/2016
A. Criterios del CFF
1/CFF/NV Entrega o puesta a disposici贸n del CFDI. No
se cumple con la obligaci贸n cuando el emisor 煤nicamente remite a una p谩gina de
Internet.
B. Criterios de la Ley del ISR
1/ISR/NV Establecimiento
permanente.
2/ISR/NV Enajenaci贸n de bienes de
activo fijo.
3/ISR/NV Reservas para fondos de pensiones o
jubilaciones. No son deducibles los intereses derivados de la inversi贸n o
reinversi贸n de los fondos.
4/ISR/NV Regal铆as por activos
intangibles originados en M茅xico, pagadas a partes relacionadas residentes en
el extranjero.
5/ISR/NV Instituciones de fianzas.
Pagos por reclamaciones.
6/ISR/NV Gastos a favor de tercero.
No son deducibles aquellos que se realicen a favor de personas con las cuales
no se tenga una relaci贸n laboral ni presten servicios profesionales.
7/ISR/NV Deducci贸n de Inversiones trat谩ndose de
activos fijos.
8/ISR/NV Instituciones del sistema financiero.
Retenci贸n del ISR por intereses.
9/ISR/NV Desincorporaci贸n de sociedades controladas.
10/ISR/NV Inversiones realizadas por
organizaciones civiles y fideicomisos autorizados para recibir donativos
deducibles. (Se deroga)
11/ISR/NV Rendimientos de bienes
entregados en fideicomiso, que 煤nicamente se destinen a financiar la educaci贸n.
12/ISR/NV Indemnizaciones por
riesgos de trabajo o enfermedades.
13/ISR/NV Enajenaci贸n de
certificados inmobiliarios.
14/ISR/NV Sociedades civiles
universales. Ingresos en concepto de alimentos.
15/ISR/NV Aplicaci贸n de los
art铆culos de los tratados para evitar la doble tributaci贸n que M茅xico tiene en
vigor, relativos a la imposici贸n sobre sucursales.
16/ISR/NV Sociedades cooperativas.
Salarios y previsi贸n social.
17/ISR/NV Indebida deducci贸n de
p茅rdidas por la enajenaci贸n de la nuda propiedad de bienes otorgados en
usufructo.
18/ISR/NV Ganancias obtenidas por
residentes en el extranjero en la enajenaci贸n de acciones inmobiliarias.
19/ISR/NV Deducci贸n de inventarios
congelados. (Se deroga)
20/ISR/NV Inventarios Negativos. (Se deroga)
21/ISR/NV Prestaci贸n gratuita de un
servicio a organizaciones civiles y fideicomisos autorizados para recibir
donativos deducibles. (Se deroga)
22/ISR/NV Subcontrataci贸n. Retenci贸n
de salarios.
23/ISR/NV Simulaci贸n de constancias.
24/ISR/NV Deducci贸n de pagos a
sindicatos.
25/ISR/NV Gastos realizados por
actividades comerciales contratadas a un Sindicato.
26/ISR/NV P茅rdidas por enajenaci贸n
de acciones. Obligaci贸n de las sociedades controladoras de pagar el ISR que se
hubiere diferido con motivo de su disminuci贸n en la determinaci贸n del resultado
fiscal consolidado.
27/ISR/NV Previsi贸n social para
efectos de la determinaci贸n del ISR. No puede otorgarse en efectivo o en otros
medios equivalentes.
28/ISR/NV Inversiones en
autom贸viles. No son deducibles cuando correspondan a autom贸viles otorgados en
comodato y que no son utilizados para la realizaci贸n de las actividades propias
del contribuyente.
29/ISR/NV Medios de pago en gastos
m茅dicos, dentales, por servicios en materia de psicolog铆a, nutrici贸n u
hospitalarios.
30/ISR/NV Entrega de donativos a
instituciones de ense帽anza cuando no son onerosos, ni remunerativos.
31/ISR/NV Costo de lo vendido.
Trat谩ndose de servicios derivados de contratos de obra inmueble, no son
deducibles los costos correspondientes a ingresos no acumulados en el
ejercicio.
32/ISR/NV Pago de sueldos, salarios
o asimilados a estos a trav茅s de sindicatos o prestadoras de servicios de
subcontrataci贸n laboral.
C. Criterios de la Ley del IVA
1/IVA/NV Alimentos preparados para
su consumo en el lugar de su enajenaci贸n por las denominadas tiendas de
conveniencia.
2/IVA/NV Alimentos preparados.
3/IVA/NV Servicio de itinerancia
internacional o global.
4/IVA/NV Prestaci贸n de servicios en
territorio nacional a trav茅s de la figura de comisionista mercantil.
5/IVA/NV Enajenaci贸n de efectos
salvados.
6/IVA/NV Retenci贸n a residentes en
el extranjero sin establecimiento permanente en el pa铆s.
7/IVA/NV IVA en transportaci贸n
a茅rea que inicia en la franja fronteriza. No puede considerarse como prestado
solamente el 25% del servicio.
8/IVA/NV Traslado indebido de IVA.
Transporte de bienes no corresponde al servicio de cosecha y recolecci贸n.
9/IVA/NV Acreditamiento indebido de
IVA.
D. Criterios de la Ley del IEPS
1/IEPS/NV Base sobre la cual se
aplicar谩 la tasa del IEPS cuando el prestador de servicio proporcione equipos
terminales de telecomunicaciones u otorgue su uso o goce temporal al
prestatario, con independencia del instrumento legal que se utilice para
proporcionar el servicio.
2/IEPS/NV Servicios que se ofrecen
de manera conjunta con Internet.
3/IEPS/NV Productos que por sus ingredientes se ubican
en la definici贸n de chocolate o productos derivados del cacao, independientemente
de su denominaci贸n comercial o la forma en la que se sugiere sean consumidos,
se encuentran gravados para efectos del IEPS.
4/IEPS/NV Base gravable del IEPS en
la prestaci贸n de servicios de juegos con apuestas y sorteos.
5/IEPS/NV Cantidades a disminuir
como premios para determinar la base gravable del IEPS en la prestaci贸n de
servicios de juegos con apuestas y sorteos.
E. Criterios de la Ley de los
Impuestos Generales de Importaci贸n y Exportaci贸n
1/LIGIE/NV Regla General 2 a). Importaci贸n de mercanc铆a
sin montar. (Se reubica)
F. Criterios de la LISH
1/LISH/NV Condensados y gas natural. Se trata de
conceptos distintos para determinar la base de los derechos por la utilidad
compartida y de extracci贸n de hidrocarburos para los asignatarios.
2/LISH/NV Establecimiento permanente
para los efectos de la LISH. La exploraci贸n y extracci贸n de hidrocarburos no
son las 煤nicas actividades por las que se puede constituir.
